Корректировка и уточнение бухгалтерской отчётности
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Корректировка и уточнение бухгалтерской отчётности». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Методические рекомендации не содержат методику применения специальных счетов для формирования бухгалтерских записей, в пункте 17 раздела V «Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности» Методических рекомендаций приведены только 2 примера ошибок прошлых лет и их исправления по новым правилам — с применением счетов 304 84, 304 94, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29.
Существенная ошибка в бухучете
Если организацией вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, подлежащей исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать, стоит ли предоставлять организации ресурсы. На основании отчетности они решают:
-
следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, которая будет распределяться на дивиденды, погасит ли свой вексель);
-
поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).
Информация в отношении существенных ошибок в пояснительной записке
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
Существенные и несущественные ошибки
Существенные ошибки — нарушения при ведении учёта, которые могут исказить финансовые результаты и негативно сказаться на работе сотрудников, опирающихся в своих экономических решениях на отчётность: руководство, собственников предприятия, инвесторов, прочих управленцев.
Согласно правилам бухучёта, отдельный бизнес сам выбирает нормы, по которым будут определять существенность тех или иных недочётов (п.3 ПБУ 22/2010). Руководствоваться можно количественными или качественными характеристиками.
Так, если бизнес выбрал количественный метод, то ошибку признают существенной, когда она превысит установленный процент от какого-либо показателя — обязательства или размера актива. Лимит даст понять, что недочёт привёл к серьёзному нарушению в отчётности, которое значимо отразится на учёте и управленческих решениях. Удобнее определять его в процентах — конкретную сумму придётся пересматривать каждый раз, когда поменяются обороты предприятия.
Чаще всёго фирмы в качестве маркера существенности берут сумму в 5% от какого-либо показателя — столько рекомендуется в ПБУ 9/99 и 10/99. Но они вправе установить другой, выше или ниже стандартного.
Как исправить несущественную ошибку
Правила корректировки зависят от того, когда допустили несущественную ошибку. Если это случилось в прошедшем году, и её нашли до подписания отчётности, то корректировки вносят в соответствии с пунктом 6 ПБУ 22/2010 — отдельной проводкой за декабрь прошлого года.
Бывает, что несущественное нарушение обнаружили уже после подписания годовой отчётности. Тогда корректировки проводят за тот месяц, в котором нашли нарушение. Разницу, которая получится в результате исправления и пересчёта, относят на счёт 91 как расход или доход. Отталкиваясь от вида недочёта, используют субсчёта — 91.1 для прочих доходов и 91.2 для прочих расходов (п. 14 ПБУ 22/2010).
Пример 1. В марте 2021 года в бухгалтерии нашли нарушение: в октябре прошлого года не начислили амортизацию по одному из основных средств в сумме 3000 рублей. Отчётность за 2020 к тому моменту успели подписать. По правилам учётной политики компании, подобная ошибка несущественна. Чтобы её исправить, в марте 2021 года выполнили проводку Д/т 91, К/т 02 на сумму недочёта.
Ошибка это неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухучете или бухгалтерской отчетности фирмы. Неточности или пропуски, выявленные при получении новой информации, которая не была доступна на момент отражения таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются (п. 2 ПБУ 22/2010).
Ошибки делятся на существенные и несущественные.
Существенная ошибка это та, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухотчетности за этот период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Критерий существенности каждая фирма устанавливает в учетной политике самостоятельно. Общепринятый уровень существенности равен 5%.
Отражение исправлений в бюджетной отчетности
Согласно п. 17 Методических рекомендаций ошибка прошлых лет исправляется в зависимости от периода ее обнаружения (факторов, выявивших такую ошибку) по решению субъекта учета или уполномоченного лица с формированием уточненной бюджетной отчетности, содержащей ретроспективный пересчет.
К сведению: ретроспективный пересчет отчетности – это исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей бюджетной отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена.
Пересчет сравнительных показателей следует начинать с того года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда такая корректировка не представляется возможной. Напомним, что ретроспективный пересчет отчетности не представляется возможным, если оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий такого пересчета (п. 19, 33 СГС «Учетная политика»):
-
невозможна в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;
-
требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления отчетности за предшествующий год.
Оформление исправления ошибок бухгалтерского учета и отчетности
Исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета должны содержать (ч. 8 ст. 10 Закона № 402-ФЗ):
- дату исправления;
- подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра и санкционирующих внесение исправлений (с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации).
Оформление исправления ошибки производится бухгалтерской справкой (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ), в которой должны быть отражены все необходимые записи (исправительные, дополнительные проводки, события, явившиеся причиной ошибки, и др.). Справку составляют на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
В зависимости от ситуации исправления могут быть внесены:
- путем сторнирования (например, в случаях необоснованных записей в учете, завышения сумм по операциям и т.п.);
- путем внесения дополнительных проводок в случае доначисления не учтенных ранее сумм.
Информация о существенных ошибках бухгалтерского учета предшествующих отчетных периодов, исправленных в текущем, в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010). В пояснениях приводят сведения:
- о характере ошибки;
- о сумме корректировки по каждой статье отчетности (по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо);
- о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если определить влияние существенной ошибки бухгалтерского учета на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности, невозможно, то в пояснениях необходимо раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
Новый порядок представления бух. отчетности и его опасности
Все знают, что с 1 января 2021 года, начиная с отчетности за 2021 год, ФНС России стала оператором Государственного информационного ресурса бухгалтерской отчетности (ГИР БО). Это общедоступный ресурс, содержащий данные о годовой бухгалтерской отчетности организаций, за исключением госсектора. Поэтому бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение к ней в ФНС направляют в электронном виде. Исключение сделано только для субъектов малого предпринимательства — они могут представить отчетность на бумажном носителе (ч. 4 ст. 2 ФЗ от 28.11.2021 N 444-ФЗ).Соответственно налоговые органы будут оперативнее сопоставлять данные бухгалтерской и налоговой отчетности и находить ошибки.
Но это еще не все «минусы» усиления контроля.
Организации, подлежащие обязательному аудиту, вместе с годовой бухгалтерской отчетностью или в течение 10 рабочих дней с даты аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря должны направить в ФНС аудиторское заключение с приложенной к нему проаудированной бухгалтерской отчетностью.
С одной стороны, с проведением обязательного аудита отчетности за 2021 год можно не торопиться — до 31 декабря 2021 г. еще много времени. С другой стороны, такую неторопливость могут позволить себе только те организации, которые уверены в отсутствии ошибок на 100%.
Дело в том, что бухгалтерская отчетность утверждается на годовом собрании участников (акционеров), а по общему правилу они должны быть проведены:
- участниками ООО — не позднее 30 апреля (пп.6 п. 2 ст. 33 и ст. 34 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ),
- акционерным обществом — не позднее 30 июня (п.1 ст. 47 и пп.11 п.1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ).
Поэтому ФНС разъясняла, что в отчетность могут вноситься корректировки:
- для ООО до 30 апреля + 10 рабочих дней
- для АО до 30 июня + 10 рабочих дней
- остальные организации до 31.12
Скорректированная отчетность после указанных сроков приниматься не будет!!!!!
Соответственно корректировать утвержденную бухгалтерскую отчетность нельзя.
Бухгалтерская отчетность: корректировка после отчетной даты
Порядок внесения изменений в уже сданный годовой финансовый отчет регламентирован на законодательном уровне, в принципе, как и правила составления бухотчетности. Так, Приказ Минфина от 28.06.2010 № 63н, или ПБУ 22/2010 устанавливает ключевые правила внесения изменений в финансовые отчеты экономического субъекта.
Алгоритм действия зависит от даты выявления ошибки, от степени ее существенности, значительности, а также от того, была ли утверждена финотчетность владельцами компании или нет. Отметим, что корректировка упрощенной бухгалтерской отчетности проводится по аналогии.
Таким образом, для одной ситуации корректировка бухгалтерской отчетности не предусмотрена, а для другой проводится в обязательном порядке. Разберемся, какие действия предпринять бухгалтеру в каждом случае.
Ошибка обнаружена после утверждения отчетности
Корреспондирующим счетом в записях будет являться счет 84. А так как распределение прибыли и убытков находится в компетенции общего собрания (которое уже состоялось, ведь отчетность утверждена), то перед использованием счета 84 необходимо получить разрешение учредителей общества. Для этого необходимо провести повторное общее собрание. Обратите внимание, что в случае исправления существенной ошибки после утверждения отчетности необходимо произвести ретроспективный пересчет. Это значит, что пересчитываются сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (п. 9 ПБУ № 22/2010).
Степень существенности ошибок
Все ситуации, когда вносятся исправления, касаются только существенных ошибкок. Если бухгалтер нашел незначительную помарку или неточность, то, независимо от срока выявления, исправительные записи вносятся текущим периодом. То есть отчетный прошлый период не затрагивается и новые исправительные финотчеты не составляются.
Следовательно, можно ли подать корректировку годовой бухгалтерской отчетности при незначительной помарке? Нет, нельзя. Исправления вносятся только по существенным ошибкам.
В ПБУ 22/2010 сказано, что существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки определяется организацией самостоятельно с учетом ее величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Порядок определения существенности закрепляют в учетной политике:
Чтобы внести корректировку в учетные данные, применяется ретроспективный метод пересчета. Иными словами, все показатели финотчетов подлежат пересчету с условием, как если бы выявленная ошибка никогда бы не совершалась. Субъекты, ведущие упрощенный бухучет, вправе не применять ретроспективный метод пересчета.
Порядок исправления ошибок в налоговых декларациях
Для различных налоговых деклараций действуют разные правила внесения исправлений, но всегда действует одно правило: если в результате неправильного отражения данных произошло занижение суммы налога к уплате, следует сдать уточненную налоговую декларацию и доплатить налог.
Если неточность не привела к снижению налоговой базы, достаточно сделать корректировочную проводку, оформив бухгалтерскую справку.
По НДС действует особый порядок. Если при камеральной проверке налоговики обнаружили расхождения данных с контрагентами, в адрес организации направляется требование о предоставлении пояснений. В течение 5 рабочих дней после отправки квитанции о получении требования налогоплательщик обязан направить формализованный ответ. Форма ответа есть в любой программе для отправки отчетности.
Методика исправления ошибок прошлых лет в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»
Методические рекомендации не содержат методику применения специальных счетов для формирования бухгалтерских записей, в пункте 17 раздела V «Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности» Методических рекомендаций приведены только 2 примера ошибок прошлых лет и их исправления по новым правилам — с применением счетов 304 84, 304 94, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29.
Методологи 1С провели работу по сбору примеров ошибок, сформировали таблицу с вариантами отражения исправления по-старому и по-новому. Из анализа таблицы выявлена закономерность — в каких случаях какие специальные счета применяются.
В документах программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» реализован общий механизм исправления ошибок, который предполагает, что пользователь исправляет ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года, — в обычном порядке. Далее производится конвертация «обычных» проводок в проводки по исправлению ошибок прошлых лет.
При формировании проводок по исправлению ошибок прошлых лет «обычные» счета заменяются на соответствующие специальные счета исправления ошибок прошлых лет.
В Таблице 1 приведено соответствие «обычных» счетов Единого плана счетов и специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.
|
Счет до исправления |
Счет исправления ошибок (прошлого года) |
Счет исправления ошибок (ранее прошлого года) |
|
401.10 |
401.18 |
401.19 |
|
401.20 |
401.28 |
401.29 |
|
304.04 |
304.84 |
304.94 |
|
остальные счета |
304.86 |
304.96 |
Как в бухучете исправлять ошибки текущего периода
В бухучете ошибки текущего периода исправляйте необходимыми корректировочными записями.
Пример исправления ошибки в бухучете. Ошибка обнаружена до окончания года при составлении отчетности за полугодие
18 мая бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в I квартале в бухучете расходы на рекламу были ошибочно списаны в сумме 25 000 руб. (без НДС). Тогда как фактически сумма расходов составила 23 000 руб. (без НДС).
Ошибка совершена и выявлена в пределах одного года. Поэтому исправить ее нужно на тех же счетах бухучета в том месяце, когда ее обнаружили. В мае бухгалтер внес исправления на основании бухгалтерской справки:
Дебет 44 Кредит 60
– 25 000 руб. – сторнирована задолженность перед поставщиком;
Дебет 90-2 Кредит 44
– 25 000 руб. – сторнированы расходы по обычным видам деятельности;
Дебет 44 Кредит 60
– 23 000 руб. – отражена задолженность перед поставщиком;
Дебет 90-2 Кредит 44
– 23 000 руб. – списаны на расходы по обычным видам деятельности расходы на рекламу.
22 июня бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в I квартале в бухучете был неправильно отражен начисленный аванс по налогу на имущество организаций. Вместо 210 000 руб. было отражено 180 000 руб. В налоговой отчетности ошибки нет.
Ошибка была найдена до окончания года, поэтому ее отразили в составе расходов по обычным видам деятельности отчетного периода. Исправления в бухучет внесли на основании бухгалтерской справки:
Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»
– 30 000 руб. – отражено доначисление налогу на имущество организаций за I квартал.
Порядок исправления ошибок до утверждения…
Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки зависит от момента, в котором она выявлена.
Если ошибка выявлена в текущем году, она исправляется путем записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправительные записи должны быть внесены в месяце выявления ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010).
Если ошибка выявлена по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010).
Пример. В январе 2010 г. в издержки обращения не была включена оплаченная авансом арендная плата за офисное помещение стоимостью 2 млн руб.
1. Ошибку обнаружили в мае 2010 г. Необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май. Исправлять эту ошибку следует в месяце ее обнаружения, если год еще не закончился.
2. Ошибка обнаружена в январе 2011 г. при сверке расчетов с контрагентом. 2010 г. уже закончился, но отчетность за него еще не сдана. Исправительные записи делаются 31 декабря 2010 г.
Если ошибка предшествующего года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, следует оценить ее существенность.
Несущественная ошибка исправляется в текущем году путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправления вносятся в месяце ее выявления (п. 14 ПБУ 22/2010). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления данной отчетности ее собственникам, исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре предшествующего года (п. п. 6 и 7 ПБУ 22/2010). При этом под собственниками понимаются акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, орган государственной власти, орган местного самоуправления или иной орган, уполномоченный осуществлять права собственника.
Дополнительно п. 7 рассматриваемого ПБУ вводится следующее правило: если до представления собственникам организации бухгалтерская отчетность представлялась иным внешним пользователям, она подлежит замене на исправленную отчетность и носит название «пересмотренная бухгалтерская отчетность».
Повторное представление годовой отчетности встречается на практике довольно часто. Налоговым органам и органам статистики годовая отчетность за прошлый год представляется в конце марта. К этому моменту она чаще всего еще не утверждена, особенно в акционерных обществах, и не проверена аудиторами. После вынесения аудиторского заключения организации часто вынуждены менять отчетность.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность должна иметь другую дату подписания ее ответственными лицами.
Собственно, и аудитор в аудиторском заключении по пересмотренной отчетности должен обратить на этот факт внимание ее пользователей.
Пример. Акционерное общество, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, представило в налоговый орган бухгалтерскую отчетность 30 марта.
В Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрено, что годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Таким образом, годовое общее собрание акционеров может быть проведено в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным. Общее годовое собрание акционеров общества назначено на 25 мая.
В апреле проведена аудиторская проверка подготовленной отчетности и выявлены существенные ошибки, исправленные путем внесения дополнительных записей в декабре отчетного года.
По результатам внесения исправлений бухгалтерская отчетность была пересмотрена и подписана заново. Исправленная отчетность должна быть повторно сдана в налоговый орган.
Минфин России называет периодом исправления существенной прошлогодней ошибки, выявленной до даты утверждения отчетности за этот период, декабрь. На практике исправления вносятся записями от 31 декабря предшествующего года.
В п. 8 ПБУ 22/2010 описывается алгоритм поведения для ситуации, когда отчетность с существенными ошибками, но еще не утвержденная, была представлена собственникам. В этом случае исправления производятся записями за декабрь года, за который подготавливается к утверждению годовая бухгалтерская отчетность, т.е. она пересматривается и повторно представляется собственникам на утверждение.
В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о замене первоначально представленной бухгалтерской отчетности, а также об основаниях ее составления. Пересмотренная отчетность (в т.ч. бухгалтерская) представляется по всем адресам, всем пользователям, которым была представлена первоначальная.